問題一：某培訓(xùn)機構(gòu)為擴大招生，采取免費試聽的營銷策略，增值稅及企業(yè)所得稅是否應(yīng)作視同銷售處理?
問題二：A公司無償向B公司拆借資金1000萬元(不屬于集團內(nèi)部的無償拆借行為)，A公司應(yīng)否在增值稅及企業(yè)所得稅上作視同銷售處理?
政策規(guī)定：
《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管*另有規(guī)定的除外。
稅喵提醒：
依照上述政策規(guī)定，企業(yè)所得稅視同銷售業(yè)務(wù)不僅包括貨物、財產(chǎn)，而且還包括勞務(wù)。只是實務(wù)中，更多的視同銷售業(yè)務(wù)涉及的是貨物、財產(chǎn)。另外，《*稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)只明確了資產(chǎn)視同銷售的相關(guān)規(guī)定，讓人誤以為企業(yè)所得稅的視同銷售只涉及貨物、財產(chǎn)，即只涉及資產(chǎn)而不涉及勞務(wù)。
那么，企業(yè)所得稅的“勞務(wù)收入”包括哪些項目?與增值稅的口徑是否一致?
稅喵提醒：
對照上述導(dǎo)圖，我們可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)所得稅“勞務(wù)收入”的口徑與增值稅“勞務(wù)收入”的口徑不同，企業(yè)所得稅“勞務(wù)收入”的口徑大于增值稅口徑，不僅包括增值稅的勞務(wù)收入還包括部分增值稅服務(wù)收入，但并不是包括所有增值稅服務(wù)收入。如利息收入，屬于增值稅的服務(wù)收入，但不屬于企業(yè)所得稅的勞務(wù)收入，在企業(yè)所得稅上，利息收入應(yīng)單獨確認為一類收入。
區(qū)分兩稅(增值稅、企業(yè)所得稅)“勞務(wù)收入”與“服務(wù)收入”目的之一在于：準確判斷無償提供勞務(wù)或服務(wù)行為,哪些屬于增值稅視同銷售行為、哪些屬于企業(yè)所得稅視同銷售行為。
財稅[2016]36號：單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，視同銷售服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。
依照《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，增值稅視同銷售業(yè)務(wù)不包括加工及修理修配勞務(wù)。
根據(jù)以上政策回顧，我們不難判斷，免費試聽的營銷策略既屬于增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)，又屬于企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù);無償拆借資金行為，屬于增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)，但不屬于企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)。企業(yè)所得稅九類收入中，利息、租金及特許權(quán)使用收入等收入不涉及視同銷售處理問題。
2017年5月的解讀——
收入時點PK，勞務(wù)或服務(wù)處理的小結(jié)
由于會計與所得稅的統(tǒng)稱關(guān)系，我們就在這兒一并列示他們與增值稅的政策處理差異比較。
事項
會計收入確認
企業(yè)所得稅收入確認
增值稅收入確認
基本規(guī)則
收入的金額能夠可靠地計量
–相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)
–交易的完工進度能夠可靠地確定
–交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量
收入的金額能夠可靠地計量
–交易的完工進度能夠可靠地確定
–交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算
強調(diào)收款(應(yīng)收款)與開具發(fā)票以確定是不是達到收入確認時點。其中建筑服務(wù)和租賃服務(wù)更是將預(yù)收款項也作為收入確認時點
會計與所得稅的原則相近，按照完工進度確定收入與成本(即使成本中沒有取得發(fā)票)，增值稅則完全不接納估計的收入確認方式，只認可收款或發(fā)票來處理
收入確認時完工進度的選擇方法
–已完工作的測量
已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例
–已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例
–已完工作的測量
–已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例
–發(fā)生成本占總成本的比例
增值稅上即是以收款與開具發(fā)票為條件
會計處理與所得稅處理一致，但增值稅卻并不采用比例的因素
計算方法
–企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定提供勞務(wù)收入總額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外
–企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務(wù)收入后的金額，確認當(dāng)期提供勞務(wù)收入；同時，按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期勞務(wù)成本
企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務(wù)收入后的金額，確認為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時，按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本
增值稅上完全不管完工進度如何，更與成本不相關(guān)，仍參照上述的納稅義務(wù)發(fā)生時間
會計與所得稅的處理規(guī)則一致，即時用完工量等因素來作截止測試，倒擠當(dāng)期的確認收入方法，增值稅的規(guī)則不采用前者的處理方式
收入不能收回的風(fēng)險處理
–已發(fā)生的成本預(yù)計能夠收回的，按成本確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)同金額的成本
–已發(fā)生的成本預(yù)計不能夠收回的，成本作為當(dāng)期損益處理
不認可會計處理
不認可會計處理
所得稅與增值稅不認可收入無法收回的處理，也不影響原來收入的確認條件
安裝費
在資產(chǎn)負債表日根據(jù)安裝的完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現(xiàn)時確認收入
應(yīng)根據(jù)安裝完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現(xiàn)時確認收入
根據(jù)付款及開具發(fā)票，注意這兒是建筑服務(wù)，預(yù)付款仍然是需要計繳增值稅的。同時對于建筑服務(wù)，特別規(guī)定[1]
會計與所得稅一致，增值稅仍是發(fā)票與款項，但預(yù)付款是達到納稅義務(wù)，這是建筑服務(wù)的例外規(guī)定
宣傳媒介的收費
在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，在資產(chǎn)負債表日根據(jù)制作廣告的完工進度確認收入
應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，應(yīng)根據(jù)制作廣告的完工進度確認收入
在服務(wù)發(fā)生后有收款或開具發(fā)票的情形
會計與所得稅一致，增值稅上仍是收款與發(fā)票
軟件費
為特定客戶開發(fā)軟件的收費，在資產(chǎn)負債表日根據(jù)開發(fā)的完工進度確認收入
為特定客戶開發(fā)軟件的收費，應(yīng)根據(jù)開發(fā)的完工進度確認收入
同上
服務(wù)費
包括在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費，在提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認收入
包含在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費，在提供服務(wù)的期間分期確認收入
同上
這個爭議在現(xiàn)實當(dāng)中經(jīng)常有發(fā)生，會計與所得稅是一樣的，根據(jù)服務(wù)期間確認，因為是持續(xù)延伸的。但是增值稅，卻仍是按收款與開具發(fā)具為判斷條件。注意這個服務(wù)費大家要注意例外事項，比如貸款服務(wù)、租賃收入、特許權(quán)使用費收入等，這是在所得稅上有特定的規(guī)定的，并不必然與會計一致。而爭議的發(fā)生有時會產(chǎn)生在對于服務(wù)的確認是不是長期性還是一次性的問題，納稅人的自己舉證與合同就非常有必要準備的完整了。
還要注意，包括在商品售價內(nèi)的可區(qū)分服務(wù)，在增值稅上有混合銷售的規(guī)定，此時要注意判斷是不是按照貨物計算增值稅還是可以按兼營分開，納稅人需要查閱《增值稅暫行條例》與財稅[2016]36號、*稅務(wù)總局公告2017年第11號[2]等文件來分析
藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動的收費
在相關(guān)活動發(fā)生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預(yù)收的款項應(yīng)合理分配給每項活動，分別確認收入
在相關(guān)活動發(fā)生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預(yù)收的款項應(yīng)合理分配給每項活動，分別確認收入
同上
這也是一種特殊的服務(wù)，此時要關(guān)注增值稅上有兼營的處理，如果其分不清，則從適用稅率
會員費
申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認收入
申請入會費和會員費能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的，在整個受益期內(nèi)分期確認收入
申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認收入
申請入會或加入會員后，會員在會員期內(nèi)不再付費就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的，該會員費應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認收入
入會但不能使用后期服務(wù)對價的基本是收款時確認收入；
服務(wù)期間可以延續(xù)使用的或享受低價的，不考慮分攤的因素
會員費考慮一次性及后期服務(wù)折價的問題，增值稅不考慮分攤，只考慮何時收款與開具發(fā)票的問題
特許權(quán)費[3]
屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費，在提供服務(wù)時確認收入
屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費，在提供服務(wù)時確認收入
增值稅考慮價外費用和服務(wù)收取時點及開具發(fā)票的問題
企業(yè)處理與增值稅是相近的，增值稅仍看收款和發(fā)票，注意增值稅上有混合銷售的問題
勞務(wù)費
長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費，在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認收入
長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費，在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認收入
與上面的服務(wù)費相近
利息收入
資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)按合同利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”等科目，按攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記本科目，按其差額，借記或貸記“貸款——利息調(diào)整”等科目。實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。
只考慮名義利率計算收入，且按照合同約定債務(wù)人應(yīng)付利息的時間確認收入
按照收款或開具發(fā)票，但金融機構(gòu)多有按照計提利息確認收入的，這只能說是一種現(xiàn)實當(dāng)中的處理方式了，不合規(guī)，但是卻早計繳增值稅
會計上可以按照名義與實際利率法以權(quán)責(zé)發(fā)生制確認，所得稅上以名義利率確認且規(guī)定(不是選擇)以債務(wù)人應(yīng)付利息的時間確認收入，增值稅上以名義利率且按結(jié)息日確認收入，與所得稅的方式一致
經(jīng)營租賃收入
按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入
按照承租人約定支付租金的日期或且按年度權(quán)責(zé)發(fā)生方式確認(可以選擇)
收款與發(fā)票兩個因素，但與建筑服務(wù)一樣，有預(yù)收款的即視同納稅義務(wù)發(fā)生
特許權(quán)使用費收入
同上
按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認收入的實現(xiàn)
收款與發(fā)票兩個因素
[1]《*稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》(*稅務(wù)總局公告2016年第69號)規(guī)定：納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。
[2]*稅務(wù)總局公告2017年第11號，即《*稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》。
[3]特許權(quán)費與特許權(quán)使用費并非一致的意思表示，特許權(quán)使用費是指提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。特許權(quán)費是指為特許經(jīng)營某種商品或服務(wù)收取的費用。
